Kubilay TÜRKŞEN

1-GENEL AÇIKLAMA
Türk Ticaret Kanununda (TTK) şirket yapı değişiklikleri birleşme, bölünme ve tür değiştirme olarak belirlenerek, bu tür işlemlerde Kanunun 134 ila 194. maddelerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Şirketler; bir şirketin diğerini devralması, “devralma şeklinde birleşme” veya yeni bir şirket içinde bir araya gelme, “yeni kuruluş şeklinde birleşme” yoluyla birleşebilirler. Birleşme, devrolunan şirketin malvarlığı karşılığında, bir değişim oranına göre devralan şirketin paylarının, devrolunan şirketin ortaklarınca kendiliğinden iktisap edilmesiyle gerçekleşir. Birleşmeyle, devralan şirket devrolunan şirketin malvarlığını bir bütün halinde devralır. Birleşmeyle devrolunan şirket sona erer ve ticaret sicilinden silinir (TTK md. 136).
TTK’nın 159. maddesine göre bir şirket tam veya kısmi bölünebilir. Tam bölünmede, şirketin tüm malvarlığı bölümlere ayrılır ve diğer şirketlere devrolunur. Tam bölünüp devrolunan şirket sona erer ve unvanı ticaret sicilinden silinir. Kısmi bölünmede, bir şirketin malvarlığının bir veya birden fazla bölümü diğer şirketlere devrolunur. Bölünen şirketin ortakları, devralan şirketlerin paylarını ve haklarını iktisap ederler veya bölünen şirket, devredilen malvarlığı bölümlerinin karşılığında devralan şirketlerdeki payları ve hakları elde ederek yavru şirketini oluşturur.
Tür değiştirme TTK kapsamında bulunan bir ticaret ortaklığının malvarlığında değişiklik olmaksızın, başkasına devredilmeksizin ve tasfiye edilmeksizin ekonomik bütünlüğü ve ortaklık hakları korunarak biçim değiştirmesidir. Bir şirket adını ve türünü değiştirerek ticari hayatına devam eder. TTK’nın 180. maddesinde bir şirketin hukuki şeklini değiştirebileceği ve yeni türe dönüştürülen şirketin eskisinin devamı olduğu hükmüne yer verilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanununda (KVK) ise birleşme, devir, bölünme ve hisse değişimi işlemleri Kanunun 18 ila 20. maddeleri arasında düzenlenmiştir. KVK’nın 18. maddesine göre, birleşme infisah eden kurumlar bakımından tasfiye hükmünde olup tasfiye karı gibi hesaplanan birleşme karı vergiye tabi bulunmaktadır. Vergili birleşme olarak adlandırılan bu işlemde aktifte yer alan kıymetler yeni değerleriyle devredilmekte, dolayısıyla değerlemeden kaynaklanan artışlar vergilendirilmektedir.
Bununla birlikte KVK’da yer alan bazı şartların gerçekleşmesi halinde birleşme işleminde vergileme yapılmamaktadır. KVK’nın 19. maddesinin birinci fıkrasında; birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması ve münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi şartları dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmünde sayılmıştır. KVK’nın 20. maddesinin birinci fıkrasında da devirlerde fıkrada belirtilen şartlara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançların vergilendirileceği, birleşmeden doğan karların hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Bu koşulların varlığı halinde devir sayılan birleşme işlemleri vergisiz birleşme olarak adlandırılmaktadır.
KVK’nın 19. maddesinde kurumların öngörülen şartlar dahilinde gerçekleşen tür değiştirmelerinin de devir hükmünde olduğu belirtilmiştir.
KVK’nın 19. maddesinin üçüncü fıkrasının (a) bendinde tam bölünme, (b) bendinde kısmi bölünme ve (c) bendinde de hisse değişimi hükmünde olan işlemler tanımlanmıştır. (1)
KVK’nın 20. maddesinin ikinci fıkrasına göre tam bölünmelerde fıkrada belirtilen şartlara uyulduğu takdirde bölünme suretiyle münfesih kurumun sadece bölünme tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir; bölünmeden doğan karlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez. KVK’nın 20. maddesinin üçüncü fıkrasında da kısmi bölünme ve hisse değişimi işlemlerinden doğan karların hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Bu yazıda yapı değişikliğine uğrayan kurumda başlanan nakdi sermaye artırımı nedeniyle faiz indirimi ve vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi uygulamalarının yeni kurumda da devam edip etmeyeceği üzerinde durulacaktır.
2-NAKDİ SERMAYE ARTIŞI NEDENİYLE FAİZ İNDİRİMİ UYGULAMASI
2.1-Genel Olarak
6637 sayılı Kanunun 8. maddesiyle KVK’nın 10. maddesinin birinci fıkrasına eklenen (ı) bendi ile sermaye şirketlerine, yeni kuruluş aşamasında ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanması veya daha sonraki aşamalarda nakdi sermaye artışı yapılması hallerinde, anılan bentte belirlenen şekilde hesaplanacak faiz tutarının dönem kurumlar vergisi matrahından indirilmesi imkanı tanınmıştır. (2)
Söz konusu düzenlemeye ilişkin uygulama esasları Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğler (Seri No: 9), (Seri No: 10) ve (Seri No:21) ile açıklanmıştır.(3) Ayrıca indirim tutarının hesaplanmasında uygulanacak indirim oranları da sermaye şirketlerinin özelliklerine göre 02.06.2015 tarih ve 2015/7910 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenmiştir. (4)
Nakdi sermaye artırımı nedeniyle uygulanacak indirimden sadece sermaye şirketleri yani anonim şirketler, limited şirketler ve eshamlı komandit şirketler yararlanabilecektir. Ancak, finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri indirim uygulamasının dışında tutulmuştur.
Bir yılda yapılan nakdi sermaye artışı nedeniyle sadece sermaye artışının yapıldığı yıl değil, izleyen yıllarda da indirim uygulamasından yararlanılacaktır. Ancak faiz oranı her yıl değişebileceğinden, her yıl için ayrı hesaplama yapılması gerekecektir. İlgili yılda yeterli kazanç olmadığı için yararlanılamayan indirim tutarı, izleyen yıllara devredecek ve bu yıllarda indirim konusu yapılabilecektir. Ancak devreden indirim tutarının herhangi bir endeks kullanılarak güncellenmesi söz konusu değildir.
İndirim tutarı hesaplanırken, TCMB tarafından ilgili yıl için en son açıklanan ticari krediler faiz oranı esas alınacağından, söz konusu indirim sadece kurumlar vergisi hesap dönemi için uygulanabilecektir. Ancak bir yılda yararlanılamayan indirim tutarı, izleyen yıllarda indirim konusu yapılabileceğinden, indirim uygulanamayan yılı izleyen geçici vergi dönemlerinden itibaren indirim konusu yapılabilecektir.
Nakdi sermaye artırımından yararlanan sermaye şirketlerinin daha sonra sermaye azaltımı yapmaları halinde, nakdi sermaye artışının azaltılan sermaye tutarı kadarlık kısmı için indirimden yararlanmaları mümkün bulunmamaktadır. Öte yandan, nakdi sermaye artışı yapılmadan önce sermaye azaltımına gidilmiş olması halinde, indirim hesaplanırken azaltılan sermaye tutarı kadarlık kısım dikkate alınmayacaktır.
6327 sayılı Kanunla yapılan ilk düzenlemeye göre, bir yılda yapılan nakdi sermaye artışı nedeniyle sadece sermaye artışının yapıldığı yıl değil, izleyen yıllarda da (süresiz olarak) her dönem için faiz hesaplanıp, indirim uygulamasından yararlanılması mümkün bulunuyordu. Ancak 7417 sayılı Kanunun 49. maddesiyle KVK’nın 10. maddesinin birinci fıkrasında (ı) bendinde yapılan değişiklikle, faiz indirimi hesaplanabilecek dönem süresi 5 yılla sınırlandırılmıştır.(5) Ancak kazanç yetersizliği nedeniyle bu sürede indirilemeyen faiz tutarlarının indirim konusu yapılabilmesi için herhangi bir süre sınırı öngörülmemiştir. Buna göre;
-Nakdi sermaye artırımında faiz indirimi, 7417 sayılı Kanunla yapılan değişikliğin yürürlüğe girdiği 5.7.2022 tarihinden itibaren yapılacak sermaye artırımları için sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap dönemi dahil olmak üzere beş hesap dönemi için ayrı ayrı hesaplanacaktır.
-7417 sayılı Kanununla yapılan değişikliğin yürürlüğe girdiği 5.7.2022 tarihinden önce sermaye artırımı yapan veya ilk defa kurulan şirketler söz konusu indirimden 2022 hesap dönemi dahil olmak üzere beş hesap dönemi için yararlanmaya devam edebileceklerdir.
-Mükelleflerce nakdi sermaye artışının yapıldığı hesap dönemi dahil beş hesap dönemi boyunca hesaplanan ve kazanç yetersizliği nedeniyle yararlanılamayan indirim tutarları, herhangi bir süre sınırlaması olmaksızın ve endekslemeye tabi tutulmaksızın sonraki dönemlerde indirim konusu yapılabilecektir. Bu durum hem değişiklikten önce hem de değişiklikten sonra hesaplanan ve ilgili yılda kazanç yetersizliği nedeniyle indirim konusu yapılamayan bütün indirim tutarları için geçerlidir.
2.2- Yapı Değişikliği Halinde Uygulama