Kubilay TÜRKŞEN

GENEL AÇIKLAMA

Son olarak 9903 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yürürlüğe konulan Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararla (Karar) yatırım teşvik sistemi yeniden düzenlenmiştir.(1) Ayrıca 7555 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda ve 635 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun (Kanun) 18. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 32/A maddesinde önemli değişiklikler yapılmıştır.(2) Bu değişiklikler 16.06.2025 tarihinden önce başvurusu yapılmış ve reddedilmemiş olanlar hariç, 24.07.2025 tarihinden itibaren alınan yatırım teşvik belgelerine uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir.

Daha sonra yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 24) (Tebliğ) ile KVK’nın 32/A maddesinde yapılan değişikliklerin uygulanmasına ilişkin açıklamalar yapılarak örneklere yer verilmiştir.(3)

Yazıda KVK’nın 32/A maddesinde, Kanunla yapılan değişiklikler ile Tebliğde yapılan açıklamalar üzerinde durularak, yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazancı olup olmaması hallerine göre oluşturulan iki örnek ele alınmıştır.

YATIRIMLAR NEDENİYLE İNDİRİMLİ VERGİ UYGULAMASINDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER

Kanunla KVK’nın 32/A maddesinde yapılan değişiklikler ile Tebliğde yapılan açıklamaları aşağıdaki gibi özetlemek mümkündür.

Kanunla yapılan değişiklikler 16.06.2025 tarihinden önce başvurusu yapılmış ve reddedilmemiş olanlar hariç, 24.07.2025 tarihinden itibaren alınan yatırım teşvik belgelerine uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir. Örneğin11.6.2025 tarihinde yatırım teşvik belgesi için başvurulmuş, bu başvuruya istinaden 18.8.2025 tarihinde teşvik belgesi alınmışsa, bu durumda 32/A maddesinin değişiklik yapılmadan önceki hükümleri uygulanacaktır. Keza 23.6.2025 tarihinde yatırım teşvik belgesi için başvurulmuş, bu başvuruya istinaden 17.7.2025 tarihinde de teşvik belgesi alınmışsa yine değişiklik öncesi hükümler dikkate alınacaktır. Ancak 27.6.2025 tarihinde başvurulmuş ve bu başvuruya istinaden 13.8.2025 tarihinde teşvik belgesi alınmışsa, 32/A maddesinin değişiklik sonrası hükümleri dikkate alınarak indirimli kurumlar vergisini uygulanacaktır.

Değişiklik öncesinde yatırımlardan elde edilen kazançlar yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli oranla vergilendiriliyor ve bu uygulama için herhangi bir süre sınırı bulunmuyordu. Yapılan değişiklikle indirimli oran uygulama süresi indirim hakkının kullanılabileceği ilk hesap döneminden itibaren en fazla on hesap dönemi olarak belirlenmiştir. İndirim hakkının kullanılacağı ilk hesap dönemi yatırımcının diğer faaliyetlerden elde edilen kazancı varsa yatırıma başlanan yıl, diğer faaliyetlerden elde edilen kazancı yoksa yatırımdan kazanç elde edilmeye başlanan ilk yıl olacaktır. Söz konusu on yıllık süre her teşvik belgesi bazında ayrı ayrı dikkate alınacaktır.

Değişiklikten önce yatırıma başlanan tarihten itibaren toplam yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının belirlenen oranı ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarına belli bir süreyle sınırlı olmaksızın indirimli vergi oranı uygulanması mümkün bulunuyordu. Yapılan değişiklikle Cumhurbaşkanı; yatırım teşvik belgesi kapsamında 32/A maddesine göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50’sini ve hak edilen yatırıma katkı tutarını geçmemek üzere; indirim hakkının kullanılabileceği ilk hesap dönemi dahil dördüncü hesap döneminin sonuna kadar kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya ve bu oranı sıfıra kadar indirmeye yetkili kılınmıştır. Kararın 20. maddesinin ikinci fıkrasında da “Yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına, bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarının %50’sini geçmemek üzere 5520 sayılı Kanunun 32/A maddesinde belirtilen usulde indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir.” esasına yer verilmiştir. Bu durumda yatırımcıların diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına toplam yatırıma katkı tutarının %50’sini ve hak edilen yatırıma katkı tutarını geçmemek üzere indirimli vergi oranı uygulanabilecektir. Hak edilen yatırıma katkı tutarı ise gerçekleştirilen yatırım harcamasına isabet eden katkı tutarıdır.

Ayrıca diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli vergi oranı uygulanması dört yılla sınırlandırılmıştır. Söz konusu dört yıl, on yıllık sürenin içinde olup on yıllık süreyi uzatması söz konusu değildir. Bu düzenleme diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli vergi oranı uygulanması yönünden yatırım dönemi-işletme dönemi ayrımını da kaldırmıştır. Örneğin yatırımını 2 yıl içinde tamamlayan bir mükellef, yatırımın ilk yılında diğer faaliyetlerden elde ettiği kazanca indirimli vergi uygulamaya başladığı varsayımıyla işletme dönemi içinde olan son 2 yılda da diğer faaliyetlerden elde ettiği kazançlarına indirimli vergi oranı uygulayabilecektir.

Kanunla yapılan bir başka değişiklikle de kazanç bulunmasına rağmen yararlanılmayan yatırıma katkı tutarlarının izleyen dönemlerde dikkate alınmayacağı hükmü getirilerek, uygulamaya açıklık kazandırılmıştır. Söz konusu hükmün yatırımdan elde edilen kazançlar için uygulanacağı açıktır. Ancak bu hükmün diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar içinde uygulanıp uygulanmayacağı konusunda Tebliğde açıklama yapılmamıştır. Bununla birlikte daha önce özelge bazında açıklanan görüş dikkate alındığında, anılan hükmün diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar içinde uygulanacağı anlaşılmaktadır.(4)

Değişiklik kapsamında Cumhurbaşkanına yatırıma katkı oranını %50’yi geçmemek üzere belirleme yetkisi verilmiştir. Bir başka ifadeyle 32/A maddesi kapsamındaki yatırımlar için değişiklik yapılmadığı sürece yatırıma katkı oranı en fazla %50 olarak belirlenebilecektir. Kararın 20. maddesinin birinci fıkrasında da yatırıma katkı oranları bölge ayrımı yapılmadan, desteklenen yatırıma göre; % 20, %30, %40 ve %50 olarak belirlenmiştir.

Cumhurbaşkanı, yatırım harcamaları içindeki arsa, bina, kullanılmış makine, yedek parça, yazılım, patent, lisans ve know-how bedeli gibi harcamaların oranlarını ayrı ayrı veya topluca sınırlandırmaya yetkili olup Karar uyarınca, arazi, arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tabi olmayan diğer harcamalar indirimli kurumlar vergisi uygulamasına konu edilemeyecektir. Dolayısıyla yatırıma katkı tutarının hesaplanmasında arazi, arsa, royalti ve yedek parça harcamaları ile amortismana tabi olmayan diğer harcamalar dikkate alınmayacaktır.

Yapılan değişiklikte kurumlar vergisi oranının, yatırımlardan elde edilen kazançlara, % 60 indirimli olarak uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir. Bu nedenle 32/A maddesi kapsamındaki bütün yatırımlarda vergi indirimi tek oran olarak belirlenen % 60 olarak uygulanacaktır. Kurumlar vergisi oranı %25 olarak dikkate alındığında uygulanacak indirimli vergi oranı ((0,25-(0,25x0.60)=)0,10 olmaktadır. Bu oran ise halen uygulanmakta olan yurt içi asgari kurumlar vergisi oranıyla aynıdır.

6745 Sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 80. maddesi ile 2016/9495 Sayılı Yatırımlara Proje Bazlı Devlet Yardımı Verilmesine İlişkin Kararla esasları belirlenen Proje Bazlı Teşvik Sistemi uygulaması devam etmektedir. Yapılan düzenlemeyle proje bazlı yatırımlarda Cumhurbaşkanına; indirimli vergi oranı uygulanması için öngörülen 10 hesap dönemlik süre ile diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli vergi oranı uygulanabilecek 4 hesap dönemlik süreyi bir katına kadar, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar nedeniyle kullanılabilecek yatırıma katkı tutarı sınırı olan % 50’yi ise % 100’e kadar artırma yetkisi verilmiştir.

İndirimli vergi oranı uygulamasında, mükelleflerin yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarının işletilmesinden elde edilen kazançları dışında kalan tüm kazançları diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak kabul edilmektedir. Değişiklikten sonra, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımların tamamlanmış ve indirimli vergi oranı uygulanmak suretiyle yatırıma katkı tutarlarının tamamının kullanılmış olması veya on yıllık sürenin dolması halinde, bu yatırımlardan, hak kazanılan yatırıma katkı tutarının tamamının kullanıldığı veya on yıllık sürenin dolduğu hesap döneminden itibaren elde edilen kazançlar, indirimli vergi uygulamasında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak değerlendirilebilecektir.

Birden fazla yatırım teşvik belgesinin bulunması ve indirim hakkının kullanılabileceği ilk hesap dönemi dahil dördüncü hesap döneminin sonuna kadar diğer faaliyetlerden elde edilen kazancın yetersiz olması durumunda, hangi teşvik belgesine öncelik verileceği mükellefler tarafından serbestçe belirlenebilecektir. Mükelleflerin tercih ettikleri teşvik belgesinde yer alan vergi indirim oranına göre ve mevzuatta belirlenen sınırlar dahilinde, diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına indirimli vergi oranı uygulanabilecektir.

Yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçmesinden sonra devri halinde indirimli vergi oranından devir tarihine kadar devreden, devir tarihinden sonra ise devralan, aynı koşulları yerine getirmek kaydıyla yatırıma katkı tutarının kalan kısmı için yararlanmaktadır. Değişiklik yapılmasından sonra yatırımı devreden ve devralanlar birlikte toplam on yıllık süreyle sınırlı olmak kaydıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli vergi oranı uygulayabilecektir.

Yatırım teşvik belgesi bazında yapılan yatırım harcamasına yatırıma katkı oranının uygulanmasıyla belirlenen tutarın %10’luk kısmı, kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken ayı takip eden ikinci ayın sonuna kadar talep edilmesi şartıyla, özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç olmak üzere tahakkuk etmiş diğer vergi borçlarından terkin edilmek suretiyle kullanılabilmektedir. Değişiklikten sonra, yatırıma katkı tutarının diğer vergi borçlarının terkini yoluyla kullanılması da on yıllık süre içinde mümkün olacaktır.

Yatırımın tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınmaktadır. Endeksleme olarak adlandırılan bu uygulamada Kanunla herhangi bir değişiklik yapılmamış olup uygulama değişiklik sonrasında da devam edecektir. Ancak endekslemede indirimli vergi oranı uygulanabilecek on yıllık süreyle sınırlı olacaktır.

UYGULAMA ÖRNEKLERİ