Maliye Postası Dergisi
ELEKTRONİK TİCARETTE TEVKİFAT
Ahmet KORKMAZ
1-GİRİŞ
Bilgisayarlar arası haberleşmeyi mümkün kılan internet teknolojisi, ilk olarak 1960’larda soğuk savaş döneminin bir meyvesi olarak ilk olarak ARPANET projesi ile ABD savunma bakanlığı tarafından geliştirildi. ARPANET projesinin kapsamının içine üniversitelerin de dâhil edilmesiyle internet gelişimi hız kazandı. 30 yıla yakın gelişim sürecinin ardından 90’lı yıllara gelindiğinde internet teknolojisi kurumsal alanlara ve iş dünyasına yayıldı.(1)
İnternet üzerinden yapılan ürün ve hizmet ticaretinin artmasıyla e-ticaret doğmuştur. E-ticaret, Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD) tarafından; “E-ticaret, sayısallaştırılmış yazılı metin, ses ve görselin işlenmesi ve iletilmesine dayanan kişi ve işletmeleri ilgilendiren ticari işlemlerin tümüdür” şeklinde tanımlamaktadır.(2)
Vergi tevkifatı uygulaması esasen kazanç vergileriyle ilgilidir ve verginin idare tarafından erken tahsil edilmesi, vergi güvenliğinin sağlanması ayrıca vergilendirme işlemlerin basitleştirme amacıyla uygulanmaktadır.(3)
31/12/2024 tarihli ve 32769 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 330) ile elektronik ticaret ortamında faaliyet gösteren aracı hizmet sağlayıcılarının ve elektronik ticaret aracı hizmet sağlayıcılarının, hizmet sağlayıcılarına yaptıkları ödemeler üzerinden tevkifatı yapılmasına ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. 2/8/2024 tarihinde yayımlanan 7524 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 94, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15 ve 30. maddelerinde yapılan değişiklikler doğrultusunda, elektronik ticaret kapsamındaki faaliyetlerden elde edilen ödemeler gelir ve kurumlar vergisi tevkifatı kapsamına alınmıştır. Cumhurbaşkanına, bu ödemelere ilişkin tevkifat oranlarını belirleme yetkisi tanınmıştır. 21 Aralık 2024 tarihli ve 9284 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile tevkifat oranı %1 olarak belirlenmiştir.(4) 7524 sayılı Kanunla yapılan ve 330 Seri No’lu GVK GT’de yer alan düzenlemelerin yürürlük tarihi 1/1/2025 olarak belirlenmiştir.
İşbu çalışmamızda elektronik ticaret işlemlerinde stopaj işlemlerine yer vereceğiz.
2-İLGİLİ MEVZUAT
193 sayılı Kanunun 94 üncü, 96 ncı, 97 nci, 98 inci ve 119 uncu maddeleri ile 5520 sayılı Kanunun 15 inci, 30 uncu ve 31 inci maddeleri ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 149 ve mükerrer 257 nci maddelerinde sırasıyla aşağıdaki hükümler yer almaktadır.
- 193 sayılı Kanunda;
a) “Madde 94- Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.
...
19. 23/10/2014 tarihli ve 6563 sayılı Elektronik Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun hükümlerine göre aracı hizmet sağlayıcılarının ve elektronik ticaret aracı hizmet sağlayıcılarının, mezkûr Kanun faaliyetleri dolayısıyla hizmet sağlayıcılarına ve elektronik ticaret hizmet sağlayıcılarına yaptıkları ödemelerden,
20. Cumhurbaşkanınca belirlenen sektörler veya faaliyet konularına ilişkin mal ve hizmet alımlarına yönelik yapılan ödemelerden,
%25 vergi tevkifatı yapılır.
...
Cumhurbaşkanı, bu maddede yer alan tevkifat nispetini, her bir ödeme ve gelir için ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmak suretiyle yeniden tespit etmeye yetkilidir. Bu yetki;
...
(19) ve (20) numaralı bentler kapsamındaki vergi kesintisine tabi ödemeler için faaliyet konuları, ödeme türleri, sektörler, iş grupları ve iş nevileri itibarıyla ayrı ayrı veya birlikte,
Farklı oranlar tespit edilmek suretiyle de kullanılabilir.
...”,
b) “Madde 96- Vergi tevkifatı, 94 üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.
Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.”,
c) “Madde 97- … 94 üncü maddede yazılı ödemelerden yapılan vergi tevkifatı, vergi kesenin kayıt ve hesaplarında ayrıca gösterilir…”,
ç) “Madde 98- 94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmiüçüncü (115 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Sirküleri ile belirlenen yirmialtıncı) günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar…”,
d) “Madde 119- 94 üncü madde gereğince yapılan vergi tevkifatı, vergi kesenler tarafından beyanname verecekleri ayın yirmialtıncı günü akşamına kadar bağlı bulundukları vergi dairesine yatırılır…”,
- 5520 sayılı Kanunda;
a) “Madde 15- (1) Kamu idare ve kuruluşları, iktisadî kamu kuruluşları, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, ziraî kazançlarını bilânço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler; kurumlara avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben yaptıkları aşağıdaki ödemeler üzerinden istihkak sahiplerinin kurumlar vergisine mahsuben %15 oranında kesinti yapmak zorundadırlar:
...
h) 23/10/2014 tarihli ve 6563 sayılı Elektronik Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun hükümlerine göre aracı hizmet sağlayıcılarının ve elektronik ticaret aracı hizmet sağlayıcılarının, mezkûr Kanun kapsamındaki faaliyetleri dolayısıyla hizmet sağlayıcılarına ve elektronik ticaret hizmet sağlayıcılarına yaptıkları ödemelerden.
ı) Cumhurbaşkanınca belirlenen sektörler veya faaliyet konularına ilişkin mal ve hizmet alımlarına yönelik yapılan ödemelerden.
...
(4) Cumhurbaşkanı, bu maddede belirtilen vergi kesintisi oranlarını, her bir ödeme ve gelir için ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye, kurumlar vergisi oranına kadar yükseltmeye
..., birinci fıkranın; (h) bendi kapsamındaki vergi kesintisine konu ödemeleri faaliyet konuları ve ödeme türleri itibarıyla, (ı) bendi kapsamında vergi kesintisine konu mal ve hizmetleri ise faaliyet konuları, sektörler, iş grupları, iş nevileri itibarıyla ayrı ayrı veya birlikte belirlemeye yetkilidir.
...
(5) Bu madde gereğince vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar, bu vergileri ödeme veya tahakkukun yapıldığı yer itibarıyla bağlı oldukları vergi dairesine, vergilendirme dönemini izleyen ayın yirminci günü akşamına kadar muhtasar beyanname ile bildirmeye mecburdurlar. Gelir Vergisi Kanununda belirlenen usûl ve esaslar, bu maddeye göre verilecek muhtasar beyannameler hakkında da uygulanır…
(6) Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, kesintiye tâbi kazanç ve iratları ödeyenleri hak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.
(7) Yapılacak vergi kesintisinde kazanç ve iratlar gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde vergi kesintisi, ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.
(8) Bu maddede belirtilen ödemelerden yapılan vergi kesintisi, kesinti yapanların kayıt ve hesaplarında ayrıca gösterilir.”,
b) “Madde 30- (1) Dar mükellefiyete tâbi kurumların aşağıdaki kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılır:
...
e) 6563 sayılı Kanun hükümlerine göre aracı hizmet sağlayıcılarının ve elektronik ticaret aracı hizmet sağlayıcılarının, mezkûr Kanun kapsamındaki faaliyetleri dolayısıyla Türkiye’de iş yeri veya daimi temsilcisi bulunan hizmet sağlayıcılarına ve elektronik ticaret hizmet sağlayıcılarına yaptıkları ödemelerden.
f) Cumhurbaşkanınca belirlenen sektörler veya faaliyet konularına ilişkin Türkiye’de iş yeri veya daimi temsilcisi bulunanlardan mal ve hizmet alımlarına yönelik yapılan ödemelerden.
...
(8) Cumhurbaşkanı yukarıdaki fıkralarda belirtilen vergi kesintisi oranlarını, gelir unsurları veya faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye, sıfıra kadar indirmeye veya yukarıdaki fıkralarda belirtilen oranın bir katına kadar artırmaya; …birinci fıkranın; (e) bendi kapsamındaki vergi kesintisine konu ödemeleri faaliyet konuları ve ödeme türleri itibarıyla, (f) bendi kapsamında vergi kesintisine konu mal ve hizmetleri ise faaliyet konuları, sektörler, iş grupları, iş nevileri itibarıyla ayrı ayrı veya birlikte belirlemeye yetkilidir.
...”,
c) “Madde 31- Kanunun 30 uncu maddesi gereğince vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar, bu vergileri ödeme veya tahakkukun yapıldığı yer itibarıyla bağlı oldukları vergi dairesine muhtasar beyanname ile bildirmek zorundadırlar. Muhtasar beyanname konusunda Gelir Vergisi Kanununda belirlenen usûl ve esaslar, bu maddeye göre verilecek muhtasar beyannameler hakkında da uygulanır.”.
- 213 sayılı Kanunda;
a) “Madde 149- Kamu idare ve müesseseleri (Kamu hizmeti ifa eden kurum ve kuruluşlar dahil) ile gerçek ve tüzelkişiler vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olarak Maliye ve Gümrük Bakanlığı ve vergi dairesince kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri belli fasılalarla ve devamlı olarak yazı ile vermeye mecburdurlar.”,
b) “Mükerrer Madde 257- Maliye Bakanlığı;
....
4. Bu Kanunun 149 uncu maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları kullanılmak suretiyle internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesine, beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye, standart belirlemeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeler ile bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluk veya standartları beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeler veya bilgi ve işlem çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya ya da belirlemeye, ….
....
yetkilidir. …”
3. ELEKTRONİK TİCARETTE TEVKİFATTA USUL VE ESASLAR
Gelir vergilerinde, verginin, kaynağında tevkif suretiyle alınması usulüne geniş ölçekte yer verilmiştir. Ancak, mükelleflerin ileride kafi olarak hesap ve beyan edeceği vergiye mahsuben bir kısmının alınması maksadıyla, gelir vergisi sistemlerinde yer alan bu müessese, Gelir Vergisi Kanunumuzda maksat ve gayesini aşacak ve gelir vergisinin umumî prensiplerine aykırılık teşkil edecek şümulde hükümlendirilmiştir. Nitekim bu şümul sebebiyledir ki, hattı zatında gelir vergisinin mükellefi olmayanların iratları üzerinden de gelir vergisi alınmakta ve bir çok ahvalde bu verginin mahsubu da mümkün olamamaktadır. Hele bazı mükellefler ne gelir ve ne de kurumlar vergisi mükellefi olmadıkları halde, gelir vergisi ödemek durumuna dönmektedirler. Keza, kaynakta alınan vergi, ileride mükellefin ödeyeceği kafi mahiyetteki vergiye mahsuben alındığına nazaran her halükârda kafi vergiden tevkif suretiyle alınan verginin mahsup edilebilmesi zaruridir.
Verginin ödeme zamanı geldiğinde yükümlülere büyük bir yük olmasını engelleme ve vergi borcunu garanti altına alma gereksinimlerinin neticesinde; verginin, vergiye konu olayın kaynağından kesilmesi prensibine dayanan “kaynakta vergileme” usulü doğmuştur. Esasen bir tahsilat usulü olan kaynakta vergileme usulü, aynı zamanda bir vergi güvenlik müessesesi konumundadır. Pratikte stopaj olarak bilinen bu usul, 193 sayılı GVK’nda “vergi tevkifatı” adını aldı. Bu terim mülga 5422 sayılı eski KVK’nda da kabul edilmişti. 5520 sayılı yeni KVK’nda “vergi kesintisi” ifadesine yer verilmiş, bu sayede Türkçeleştirme gerçekleştirilmiştir.(5)
330 Seri No’lu GVK GT’de ayrıntılı olarak aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.
3.1. Tevkifat Yükümlülüğünün Mahiyeti ve Kapsamı
