Ercan Serdar TOKSOY

VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇU
Genel olarak değerlendirildiğinde suç ve ceza içeren fiiller sadece Türk Ceza Kanununda değil başka kanunlarda da düzenlenmektedir. Bu mahiyette olan suçlardan biri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesidir. Vergi kaçakçılığı suçu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun alt bentlerinde ele alınmış olan bir suç grubudur. 359. maddede, yani aynı maddede, birbirinden farklı suçlar düzenlenmiştir. Türk Ceza Kanunu kapsamında farklı maddelerde ayrı suçlar olarak ele alınan suçlar 213 sayılı Vergi Usul Kanunun da aynı maddede birbirinden farklı olarak düzenlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununa konu olan suçlar beş alt bentte hükme bağlanmıştır:
“a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mec-buriyeti bulunan;
1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
Hakkında on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.
b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.
c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bu-lunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
ç) Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetkilendirilmediği halde, ödeme kaydedici cihaz mührünü kaldıran, donanım veya yazılımını değiştiren veya yetkilendirilmiş olsun ya da olmasın ödeme kaydedici cihazın hafıza birimlerine, elektronik devre elemanlarına veya harici donanım veya yazılımlarla olan bağlantı sistemine ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kuru-lan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemlere fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek; gerçekleştirilen satışlara ait mali belge veya bilgilerin cihazda kayıt altına alınmasını engelleyen, cihazda kayıt altına alınan bilgileri değiştiren veya silen, ödeme kaydedici cihaz veya bağlantılı diğer donanım ve sistemler ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemler tarafından Hazine ve Ma-liye Bakanlığı veya diğer kamu kurum ve kuruluşlarına elektronik ortamda iletil-mesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyen veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet verenler üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
d) 3/1/2002 tarihli ve 4733 sayılı Tütün, Tütün Mamulleri ve Alkol Piyasasının Düzenlenmesine Dair Kanun ile düzenlenen piyasalarda, Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetki verilip verilmediğine bakılmak-sızın, mükerrer 257 nci maddenin birinci fıkrasının (6) numaralı bendi kapsa-mında vergi güvenliğini sağlamak amacıyla kullanılmasına zorunluluk getirilen özel etiket ve işaretlerle ürünlerin etiketlenmesi veya işaretlenmesi ve etiketlenen veya işaretlenen ürün bilgilerinin kurulan veri merkezine aktarılmasını sağlayan sisteme fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek Hazine ve Maliye Bakanlığına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyenler veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet verenler üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır” hükmü yer almaktadır.
Farklı nedenlerle işlenebilen vergi kaçakçılığı suçları vergisel yükümlülüklerin yerine getirilmemesi durumunda cezalandırma mekanizmasının devreye girdiği bir müessesedir.
Kaçakçılık suçları mahiyet itibariyle hakiki şahıslar tarafından işlenebileceğinden hükmi kişiler veya hükmi kişiliği olmayan oluşumların vergi mükellefi veya sorumlusu olması durumunda hükmi kişilerin yasal temsilcileri, hükmi kişiliği olmayan oluşumları idare edenler ve varsa bunların temsilcileri fail olabilecektir.

ZİNCİRLEME SUÇ
Zincirleme Suç Kavramı
Türk Dil Kurumu “zincirleme” kelimesini birbirini izleyen, art arda gelen, müteselsil ve teselsül şeklinde tanımlamıştır. Bu kavram 5237 sayılı Türk Ceza Kanununda ele alınmış olup, 765 sayılı Türk Ceza Kanununda ise müteselsil suç ifadesine yer verilmiştir. Farklı zamanlarda farklı isimlendirmelere konu olan zincirleme suç kavramıyla ilgili 765 sayılı Türk Ceza Kanununda “zincirleme, art arda, bir sırada devam eden” anlamlarını da içeren “müselsel suç” kavramı da kullanılmaktadır. Yargıtay 765 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun yürürlükte olduğu dönemlerde bazı kararlarında “müteselsil suç” kavramını bazı kararlarında ise “zincirleme suç” kavramını tercih etmektedir.
“Zincirleme suç” ve “müteselsil suç” kavramları arasındaki terimsel karmaşa doktrinde de tenkit konusu olmuştur. Buna göre 765 sayılı TCK, 1909 yılında 1889 tarihli İtalyan Ceza Kanunu’nun Fransızca metninden tercüme edilerek hazırlanmış olup İtalyanca’dan Fransızca’ya, Fransızca’dan da Türkçe’ye çevrilen metinde tercüme ve kavram hataları yapılmıştır. İtalyan Ceza Kanunu’nda “müteselsil suç”u karşılayan “reato continuato” esasında “devamlı suç” veya “devam eden suç” anlamına gelmektedir. Dolayısıyla söz konusu kurumun Türk ceza hukuku literatürüne hatalı bir şekilde “müteselsil suç” olarak girdiği ve bu hatanın 5237 sayılı TCK’da da devam ettiği belirtilmektedir. (1) Bu nedenle zincirleme suça “devam eden suç” demenin daha isabetli olacağı, nitekim kurumun temelinin suç işleme kararındaki birliğe dayandığı ve karardaki birliğin, sayılarına veya işlendiği zamanlara bakılmaksızın bu kapsamda işlenen tüm suçlara etkili olduğu edilmektedir. (2)
Alman doktrin ve uygulamasında zincirleme suç (fortgesetzte Handlung, Fortsetzungstat, fortgesetztes Verbrechen) esasında, hukuki anlamda fiil tekliği kapsamında yer alan hukuki hareket tekliğinin bir türü olarak görülmektedir. Almanca “fortsetzen” fiili, sözlük anlamı itibariyle, “devam ettirmek, sürdürmek”; “Fortsetzung” ismi, “devam, devam ettirme, sürdürme”; “fortgesetzt” sıfatı ise, “daimi, devamlı, sürekli, devam ettirilen” anlamlarına gelmektedir. (3)
Zincirleme suç ile ilgili kavramsal anlamda bir fikir birliğine varılmaması zincirleme suçun ile ilgili genel geçer düzeyde bir tanım yapmanın zorluğunu da ortaya koymaktadır. Bu açıdan değerlendirildiğinde zincirleme suç ile ilgili bir tanımlama yapılırken kabul edilen hukuk sistemleri ve karşılaştırmalı hukuktaki durumununda dikkate alınması gerekmektedir. Bizim hukuk sistemimizde zincirleme suç ile ilgili 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 43. maddesinde yer alan düzenlemeye bakıldığında zincirleme suç, suç işleme kararındaki bağlılık doğrultusunda, aynı suçun aynı kişiye karşı değişik zamanlarda birçok kez işlendiği hallerde söz konusu olan ve karşılığında faile belli nispetlerde artırılmış tek bir ceza verilmesini icap ettiren suçların içtimaının bir çeşididir.

Zincirleme Suçun Hukuki Niteliği
Zincirleme suçun, yasada onu tertip eden hallerin dışında hüküm doğurup doğurmayacağı hususu özellikle kurumun hukuki yapısının tespit edilmesine bağlıdır. Hukuki yapının tespit edilmesiyle birlikte, zincirleme suçun hem suç hem de yaptırım teorisine ilişkin çeşitli kurumlarla olan ilişkisi daha iyi anlaşılabilecektir.
Zincirleme suçun hukuki niteliği ile ilgili yapılan tartışmaların odağında farazi birlik gerçek birlik ve suç tekliği suç çokluğu konularının olduğu görülmektedir. İtalyan Ceza Kanunu’nda zincirleme suç tek suç olarak kabul edildiği için, doktrindeki münakaşalar, birliğin gerçek mi yoksa farazi bir birlik mi olduğu konusuna yoğunlaşmıştır. Her iki görüşün ortak noktası, dayanaklarını ağırlıklı olarak zincirleme suçun sübjektif unsuru olan suç işleme kararında birlikte bulmuş olmalarıdır. (4)
Zincirleme suçun hukuki niteliğini farazi birlik olarak açıklayan Manzini’ye göre, kanunun birden çok ihlal edilmesine ve dolayısıyla ortada aynı kişi tarafından işlenen birden çok suç bulunmasına rağmen, “suç işleme kararında birlik” bulunması nedeniyle bu suçlar “tek suç” olarak göz önünde bulundurulmaktadır. Böylece zincirleme suçun hukuki niteliği “hukuki bir faraziye (varsayım)” olarak ortaya çıkmaktadır. (5)
Zincirleme suçun gerçek içtima kurallarına istisna oluşturmak amacıyla kabul edildiğini belirten Leone de, kurumun hukuki niteliğini buradan yola çıkarak farazi birlik olarak belirlemekte ve açık hüküm bulunmayan haller bakımından zincirleme suç kapsamındaki suçların bağımsızlıklarını koruduğunu ileri sürmektedir. Bu bağlamda yazar, nispi ve sınırlanmış bir faraziyeyi savunmaktadır.(6)
Gerçek birlik görüşü zincirleme suçun varlığına inanmaktadır. Nihayetinde zincirleme suç yasa koyucunun olasılığa bağlı bir durumu değil, hakiki olarak ayrı varlığa sahip bir durumunu ifade eder. Bu fikre göre bilakis birden fazla suçun varlığı yer almakta ise de, bu suçlar, suç işleme kararındaki birlik yoluyla hukuki bir birlik meydana getirmektedir. Aynı suç işleme kararı gerçek olup, kanun zincirleme suçun oluşumu noktasında bu psikolojik gerçeği temel almıştır. Buradan hareketle suç işleme kararındaki birliğin gerçeğe uygun olmadığı ve farazi olduğu ileri sürülemez.
Zincirleme suçun hukuki niteliği konusundaki tartışmaların diğer bir dayanak noktası ise suç tekliği ve suç çokluğudur. Almanya ve Avusturya’da olduğu gibi kanunlarında zincirleme suça ilişkin düzenlemeye yer verilmeyen hukuk sistemlerinde, zincirleme suçun hukuki niteliği suç tekliği ile açıklanmaktadır.(7) Suç tekliği görüşüne göre zincirleme suçta esasında hukuki anlamda tek bir fiil ve tek bir norm ihlali bulunmaktadır. Her biri tek başına kanuni tipe uygun olan ve cezalandırılabilen birden fazla fiil hukuki açıdan tek fiil kabul edilmektedir. (8)
Zincirleme suçta faile tek ceza verilmesinin sebebi, hakiki manada tek bir suçun yer almasıdır. Zincirleme suçun gerçekten tek bir suç olduğunu benimseyenlerin farklı sebepleri vardır. Bir görüşe göre zincirleme suçun tek bir suç olmasının nedeni, işlenen suçun aynılaştırılması diğer bir deyişle aynı kanun hükmünün ihlal edilmesi ve aynı suç işleme kararına dayanmasıdır. Başka bir görüşe göre, birden fazla fiil aynı hukuki menfaati ihlal ettiği için zincirleme suçun esası da suç tekliğidir.
Suç çokluğu fikrine göre zincirleme suç normalde ayrı ayrı birbirinden özgür mahiyette olan birden fazla suçtan oluşmaktadır. Zincirleme suçta normun ihlali kadar suç bulunmakta olup, bu durum, cezaların içtimaı ilkesinin (Kumulationsprinzip) doğurduğu ciddi sonuçları engellemek ve cezaların şiddetinin azaltılması sebebiyle kabul görmüştür.
İtalyan doktrininde Bettiol’e göre zincirleme suç, birden fazla suçun tek suç içinde karışmasından meydana gelmektedir. Gerçekte her biri bağımsız olan fiiller, hukuki anlamda birbirinin içinde yok olarak tek fiil haline gelmektedir.
Suç çokluğu görüşü Alman doktrininde de kabul görmüştür. Bu görüşü destekleyenlere göre, aslında birden çok suçtan meydana gelen zincirleme suç, failin hatasının hafif olması sebebiyle tek suç gibi cezalandırılmakta ve bu durum gerçek içtima kuralının istisnasını oluşturmaktadır.

Zincirleme Suçun Ceza Hukuku Açısından Değerlendirilmesi