Emrah TUNCER

1. Giriş
5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu; Türkiye Cumhuriyeti uyruklu gerçek kişiler, özel hukuk tüzel kişileri veya özel hukuk hükümlerine göre yönetilen tüzel kişiler tarafından açılacak özel öğretim kurumlarına kurum açma izni verilmesi, kurumun nakli, devri, personel çalıştırılması, kurumlara yapılacak malî destek ve bu kurumların eğitim-öğretim, yönetim, denetim ve gözetimi ile yabancılar tarafından açılmış bulunan özel öğretim kurumlarının; eğitim-öğretim, yönetim, denetim, gözetim ve personel çalıştırılmasına ilişkin usul ve esasları düzenlemek üzere hazırlanmış olup, Kanunda tanımlanan özel öğretim kurumlarının öğrenim gören öğrenci sayısının yüzde üçünden az olmamak üzere ücretsiz öğrenci okutmakla yükümlü oldukları hüküm altına alınmıştır. Belirlenen oranlardan daha fazla öğrenci okutulması ve %100 veya kısmi burs verilmesi de mümkündür.
2. Özel Öğretim Kurumlarında Ücretsiz Öğrenci ve Bursluluk İndirimi
5580 sayılı Kanun Türkiye Cumhuriyeti uyruklu gerçek kişiler, özel hukuk tüzel kişileri veya özel hukuk hükümlerine göre yönetilen tüzel kişilerce açılan özel öğretim kurumları ile yabancılar tarafından açılmış bulunan özel öğretim kurumlarını kapsamaktadır. Söz konusu Kanunu uygulamak üzere ikincil düzenlemelerde hayata geçirilmiştir.
5580 sayılı Kanunun 13 üncü maddesinde, Kanunda tanımlanan özel öğretim kurumlarının öğrenim gören öğrenci sayısının yüzde üçünden az olmamak üzere ücretsiz öğrenci okutmakla yükümlü oldukları, Bakanlıkça bu oranın yüzde ona kadar artırılabileceği, ücretsiz okutulacak öğrencilerin yüzdesi, seçimi ve kuruma kabul şartlarına ilişkin usul ve esasların yönetmelikle belirleneceği, özel öğretim kurumlarının ayrıca öğrenim bursu verebilecekleri, öğrenim bursu verilmesine ilişkin usul ve esasların da yönetmelikle belirleneceği hüküm altına alınmıştır.
Bu hüküm uyarınca 20.03.2012 tarihli ve 28239 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Millî Eğitim Bakanlığı Özel Öğretim Kurumları Yönetmeliğinin 57 ila 63 maddeleri arasında ücretsiz veya burslu okuyacak öğrenci ve kursiyerlere ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. Anılan Yönetmeliğin 63 üncü maddesinde de okullarda öğrencilere, öğrenim ücreti ve kırtasiye masrafının karşılanması, Milli Eğitim Bakanlığının resmi okul öğrencileri için tespit ettiği en az burs miktarı kadar harçlık ve benzeri şekillerde burs verileceği; okullar dışındaki diğer kurumlarca öğrenci veya kursiyerlere; öğrenim ücretinin ve kırtasiye masrafının karşılanması, Milli Eğitim Bakanlığının resmi okul öğrencileri için tespit ettiği en az burs miktarı kadar harçlık ve benzeri şekillerde burs verilebileceği belirtilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6’ncı maddesinde ise kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun "İndirilecek Giderler" başlıklı 40’ıncı maddesinde ise safi kazancın tespit edilmesi sırasında indirilecek giderler sayılmış olup bu maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi ile ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır.
Ticari kazançta elde etme tahakkuk esasına bağlanmış bulunmaktadır. Bu esas dikkate alındığında, gelir veya gider unsurunun özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleştiği dönemin kazancında dikkate alınması gerekmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, iktisadi işletmeler tarafından verilen hizmetler ticari faaliyet kapsamında olduğundan ticari kazancın tespitine ilişkin esas ve hükümler uygulanacaktır. Ticari kazançta gelirin elde edilmesi tahakkuk esasına bağlandığından iktisadi işletmelerde ücretsiz veya burslu okuyacak öğrencilerden öğrenim bedelinin, tamamı veya bir kısmı tahsil edilmemiş olsa dahi, emsal bedel esas alınarak hesaplanacak tutarın ticari kazancın bir unsuru olarak kurum kazancına dâhil edilmesi gerekir.
Bu kapsamda, Özel Öğretim Kurumları Kanunu ile bahse konu Yönetmelik çerçevesinde belirlenen oranla sınırlı olmak üzere, ücretsiz veya burslu okuyacak öğrencilerin öğrenim ücretinin belirli bir kısmının veya tamamının karşılanması halinde, ücretsiz veya burslu okutulan öğrencilerle ilgili olarak tahsil edilmeyen tutarlar için hasılat kaydının yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Ancak, ilgili mevzuatta belirlenen oranın üzerinde ücretsiz veya burslu okutulan öğrencilerle ilgili olarak tahsil edilmeyen tutarlar için emsal bedel üzerinden hasılat kaydının yapılacağı tabiidir.