Ramazan AYDEMİR

1. GİRİŞ
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde aşağıda sayılan kurumların kazançları, kurumlar vergisine tâbidir:
a) Sermaye şirketleri.
b) Kooperatifler.
c) İktisadî kamu kuruluşları.
ç) Dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler.
d) İş ortaklıkları.
Kurum kazancı, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşur. Kanun koyucu bu maddede kurumlar vergisi mükellefleri ile kurum kazancının konusuna giren hususların neler olduğu açıklamıştır. Kurumlar Vergisi mükellefleri tarafından elde edilen bu gelir unsurlarının toplamının kurum kazancı olduğu kurum kazancı üzerinden kurumlar vergisinin doğru olarak tespit edilmesi ve beyan edilmesi oldukça önem arz etmektedir.
Kurumlar vergisi mükelleflerinin ihracat işlemlerinde tahakkuk esası ve dönemsellik ilkesi gereği kurum kazancının hangi dönem beyan edilmesi gerektiği özel bir durum arz etmektedir. Aynı döneme ilişkin gelir, kar ve hasılatlar ile gider, maliyet ve zararların birlikte değerlendirilmesi göz ardı edildiğinde vergilendirme tekniği açısından sağlıklı beyanlar verilmesi güç olmaktadır.
Bu bağlamda yazımızda, kurum kazancının tespitinin özel bir hali olan ihracat işlemlerinde; teslim şekilleri, tahakkuk esası ve dönemsellik ilkesi dikkate alınarak değerlendirmelere yer verilecektir.
2. SAFİ KURUM KAZANCI
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergiyi doğuran olay” kenar başlıklı 19. maddesinde “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder” denilmektedir.
Vergiyi doğuran olay, vergi türlerine göre değişmekle birlikte, kurum kazancının kapsamına kurumlar vergisi mükellefleri girdiğinden değerlendirmenin bu çerçevede yapılması gerekmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarından oluştuğu hükme bağlanmıştır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Safi kurum kazancı” kenar başlıklı 6. maddesinde “Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır...” denilmek suretiyle ticari kazanca ilişkin vergiyi doğuran olayın tespitinde 193 sayılı Kanun’a gönderme yapılmaktadır.
193 sayılı Kanun’un 38. maddesinde ise “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır” denilmektedir. Buna göre gelir vergisi ve kurumlar vergisinin konusunu oluşturan kazanç açısından vergiyi doğuran olayın tespitinde hesap dönemi sonunun esas alınması gerekmektedir. 213 sayılı Kanun hesap dönemini takvim yılı olarak belirlediğinden hesap döneminin sonu 31 Aralık tarihidir. Dolayısıyla kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay, mükelleflerin bir takvim yılı itibarıyla öz sermayelerindeki artış miktarı olup bu kazanç 31 Aralık tarihinde yapılan dönem sonu kapanış kayıtlarıyla ortaya çıkmaktadır.
Safi kurum kazancının tespitinde, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8’inci maddesinin yanı sıra Gelir Vergisi Kanunu’nun indirilecek giderlere ilişkin 40’ıncı maddesi de dikkate alınacaktır.
3. TAHAKKUK ESASI DÖNEMSELLİK İLKESİ VE İHRACAT TESLİM ŞEKİLLERİ
Ticari kazançta elde etme tahakkuk esasına bağlanmış bulunmaktadır. Bu esas dikkate alındığında, bir gelir veya gider unsurunun özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
Bu durumda ihracat işlemlerinde, yurt dışındaki alıcının satış akdine konu olan malı satıcının Türkiye'deki fabrikasında, deposunda veya herhangi bir işyerinde alıcı veya adına hareket eden tarafından teslim alınacağının satış akdinde belirlenmiş olması halinde, satıcının belirtilen işyerinde malı teslim etmesiyle satış akdi tamamlanmış ve gelir tahakkuk etmiş olacağından söz konusu gelirin bu tarihin içinde bulunduğu hesap döneminin kurum kazancı olarak değerlendirileceği tabiidir.
Diğer taraftan, ihracatta malın satıcının Türkiye'deki işyerinde teslim alınması hariç olmak üzere, satıcı tarafından gerçekleştirilen ihracat faaliyetlerine ilişkin elde edilen gelirin fiili ihraç tarihi itibarıyla tahakkuk ettiğinin kabul edilmesi ve ihracata ilişkin maliyet ve hasılatların bu tarihin içinde bulunduğu hesap dönemi kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.(1)
FCA (Free Carrier) teslim şeklinde ihracatçı gümrük işlemlerini yaptıktan sonra teslimi yaptığından ihraç tarihinden önceki bir ayda fatura kesilse dahi tahakkuk ve dönemsellik ilkesi gereği gelirler kurumlar vergisi açısından fiili ihraç tarihinde gelir tablosuna aktarılacaktır. Bu satışa ilişkin maliyetler de aynı ilke gereği fiili ihraç tarihinde gelir tablosuna aktarılacaktır. Bu nedenle örneğin 2025/Aralık döneminde fatura kesildiğinde satış tutarı 380 Gelecek Aylara Ait Gelirler hesabında maliyetler ise yıl sonunda 152 Mamüller / 153 Ticari Mallar hesaplarında takip edilecektir. Ertesi dönem örneğin 2026/Ocak ayında fiili ihraç gerçekleştiğinde satış tutarı 601 Yurtdışı Satışlar hesabında, maliyetler ise 620 Satılan Mamüller Maliyeti / 621 Satılan Ticari Mallar Maliyeti hesaplarında takip edilecektir.
FCA teslim şeklinde, ihracatçı konumunda olan satıcı, malların tüm gümrük işlemlerini tamamlayarak önceden belirlenen tarihte ve yerde ilk taşıyıcıya teslim işlemini gerçekleştirmektedir. Teslimatın gerçekleştirilmesi ile birlikte malların tüm sorumluluğu ve risk alıcı tarafa geçmektedir.(2) Bu bakımdan fatura tarihi itibariyle değil fiili ihraç tarihi itibariyle tahakkuk esası gerçekleşmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari kazancın tarifi” başlıklı 37’nci maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş olup ticari kazançta vergiyi doğuran olay tahakkuk esasına bağlanmıştır. Genel kabul görmüş tanımı ile tahakkuk esası; gelir veya giderin mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmesidir. Bu durumda gelirin tahsil edilmiş veya giderlerin yapılmış olup olmamasının tahakkuk esasına etkisi olmayacaktır.
Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanunu’nun 38’inci maddesi ile Vergi Usul Kanunu’nun 283, 287’nci maddeleri incelendiğinde kazancın tespitinde dönemsellik ilkesinin esas alınacağı anlaşılmaktadır. Vergilemenin belirli bir zaman dilimine ilişkin olarak yapılmasını ifade eden dönemsellik ilkesi uyarınca, gerçek kişilerin bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları üzerinden, kurumların ise bir hesap dönemi içinde elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilmesi gerekmektedir.
Dönemsellik kavramı; işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir.(3)
Atıfta bulunulan Gelir Vergisi Kanunu'na göre, ticari kazancın tespitinde hasılat bakımından olduğu gibi gider bakımından da tahakkuk esası geçerli olduğundan, giderlerin de dönemsellik ilkesine uygun olarak tahakkuk ettiği tarih itibariyle giderleştirilmesi esastır.
Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen özelgede konuya ilişkin yapılan açıklamalar aşağıya özet olarak alınmıştır.