Ercan Serdar TOKSOY

Vergi idaresi tarafından vergilendirilmeye karşı direnç gösterme olarak da ifade edilebilen agresif vergi planlaması kavramı nispeten vergi hukuku literatürüne yeni girmiş bir kavramdır. Bu kavram daha çok vergi mükelleflerinin kanun lafzına uygun fakat ekonomik temeli olmayan, vergi avantajı elde etme odaklı ve vergi planlaması hakkının menfi şekilde kullanılması olarak adlandırılmaktadır. Agresif vergi planlaması hakkında doktrinde ve uygulamada çeşitli tanımlar yer alsa da tam bir tanımının yapılmadığı görülmektedir. Avrupa Komisyonu Tavsiyesi 2’nci paragrafında agresif vergi planlaması, “Ödenmesi gereken vergiyi azaltmak amacıyla; bir vergi sisteminde yer alan düzenlemeleri ustalıkla kullanmak veya iki ya da daha fazla vergi sistemi arasındaki uyumsuzluklardan faydalanılarak vergi avantajı sağlamak” şeklinde tanımlanmıştır. Benzer bir tanımlamaya yine Avrupa Komisyonu’nun 06.02.2014 tarihli tavsiyeler raporunda rastlanılmaktadır. Bu raporda agresif vergi planlaması, “Vergi sistemlerinin teknik avantajlarından veya iki ya da daha fazla vergi sistemlerinin uyumsuzluklarından faydalanmak suretiyle vergi sorumluluğunun azaltılması” şeklinde ifade edilmiştir.
Özellikle çok uluslu ve ekonomik olarak devasa bütçelere sahip olan işletmeler dijitalleşmenin de hızlanmasıyla birlikte üzerlerindeki vergi yükünü azaltmak ya da yüksek miktardaki kazançlarını vergi dışında tutabilmek adına kullandıkları araçlarla agresif vergi planlamasına başvurabilirler. Her ne kadar işletmeler bu durumu maliyet azaltma ve vergi optimizasyonu olarak yorumlasa da bu tür işlemler, vergi planlaması hakkının kötüye kullanılması mahiyetinde olduğundan, vergi mükelleflerinin bu işlemlerle ilişkili şekilde elde etmeye çalıştıkları vergisel avantajlar vergi idareleri açısından uygun görülmemektedir.
Agresif vergi planlaması yoluyla devletlerin vergi gelirlerinde ortaya çıkan azalış bu alanda mücadele edilmesi gerekliliğini ortaya koymuştur. Mücadelenin boyutları ulusal ve uluslararası çalışmaları kapsamakta olup, özellikle uluslararası çalışmalar genellikle devletlerin katılımlarını içermektedir. Devletler açısından değerlendirildiğinde durumu kamu yararı kavramı ile ilişkilendirmek pek mümkün gözükmemektedir. Çünkü kamu harcamalarının finansmanındaki en önemli kalem olan vergi gelirlerinde bir azalma durumu söz konusudur. Kamu zararı kavramı bizim mevzuatımızda ilk kez 2003 yılında 5018 sayılı Kamu Mali Yönetim Kontrol Kanunun 71. maddesinde ele alınmasına rağmen bu kavramın aslında mülga 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu’nun muhtelif yerlerinde de çok zayıf bir şekilde ele alındığını görüyoruz. Kamu zararı kavramı, 5018 Kanunun 71. maddesinde; “Kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunmasıdır.” şeklinde tanımlanmıştır. Bu açıdan değerlendirildiğinde özellikle çok uluslu işletmelerin uygulamış olduğu agresif vergi planlamaları devletleri ciddi düzeyde vergi geliri kaybına uğratmaktadır. Özellikle gelişmiş ülke ekonomilerinin vergi gelirlerini azaltan bir unsur olarak karşımıza çıkan agresif vergi planlaması kavramı kamu zararının sebep unsuru açısından farklılık gösterse de kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olma sonucu açısından kamu zararı kavramıyla ilişkilendirilebilir.
Bu çalışmada ilk olarak kamu yararı ve kamu zararı kavramları teorik olarak ele alınacak olup, daha sonra vergi planlaması ve buna bağlı kavramlar irdelenip, buradan hareketle agresif vergi planlaması kavramı, unsurları, öğeleri, agresif vergi planlamasının yöntemleri ve sonuçları, ortaya çıkış biçimleri, OECD, AB nezdinde agresif vergi planlamasına karşı tedbirlere yönelik durumlar incelenmiştir.
2- KAMU YARARI VE KAMU ZARARI KAVRAMI
2.1-Kamu Yararı Kavramı
Literatüre ve bu konudaki çalışmalara bakıldığında kamu yararı kavramının değişik anlamlarda ve çalışmalarda yer bulduğunu ifade etmek mümkndür. Bu kavram bazen iktisadi açıdan ele alınırken bazen de hukuki anlamda ele alınmaktadır.
Kamu yararı genellikle literatürde hukuki açıdan ele alınmaktadır. 1982 Anayasamızda da “kamu yararı” (Kıyılardan yararlanma” (md.43), “Toprak mülkiyeti” (md.44), “Tarım, hayvancılık ve üretim alanlarında çalışanların korunması” (md.45), “Kamulaştırma” (md.46), “Devletleştirme ve özelleştirme”) başlığı altında ayrı bir düzenleme mevcuttur.
Kamu yararı kavramı ekonomik açıdan ele alındığında ise refah düzeyinin artması ya da azalması olarak karşımıza çıkmaktadır. Mikro iktisadi anlamda bu durum üretici ve tüketici rantında meydana gelen azalmadan dolayı refah kaybının ortaya çıkması olarak tezahür etmektedir.
Kamu yararı kavramı, Türk Dil Kurumu tarafından “Devletin gereksinimlerine cevap veren ve bu ihtiyaçları karşılayan, topluma yarar sağlayan değerler bütünü, menafiiumumiye” olarak tanımlanmaktadır.
Kamu yararı kavramı konusunda kavramın içeriği ile ilgili hukuki anlamda beyanda bulunma görevinin Anayasa Mahkemesi tarafından üstlenildiğini söyleyebiliriz. Anayasa Mahkemesinin çeşitli kararlarında kamu yararı kavramı işlenmiştir. Anayasa Mahkemesinin 20.09.2000 tarih 1999/46 sayılı esas ve 2000/25 sayılı kararında kamu yararı, toplum yararı, genel yarar, ortak çıkar gibi birbiri yerine kullanılan kavramlarla anlatılmak istenenin, bireysel çıkardan farklı ve bireysel çıkarın üstünde ortak bir yarar olduğunu söylemektedir. Anayasa Mahkemesinin kamu yararına ilişkin yaklaşımı, belirli bir kamu yararı tanımı yapmaktansa, somut olaylarda kamu yararının varlığını ve herhangi bir kanunun yapılışında kanun koyucunun hareket ettiği düşünce ile birlikte kanun ile ortaya çıkan sonucun kamu yararına uygunluğunu incelemek yönünde olup, Anayasa Mahkemesine göre yasama işlemlerinin amaç unsurunu kamu yararı oluşturmaktadır. (Yıldırım, 1987:2)
Anayasa Mahkemesi 15.10.2009 tarih 2006/95 sayılı esas ve 2009/144 sayılı kararında sosyal hukuk devletini ise kamu yararı ile bireysel hak ve özgürlükler arasındaki ilişkiyi de değerlendirmek suretiyle şu şekilde tanımlamıştır: “Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan sosyal hukuk devleti, insan haklarına dayanan, kişilerin huzur, refah ve mutluluk içinde yaşamalarını güvence altına alan, kişi hak ve özgürlükleriyle kamu yararı arasında adil bir denge kurabilen, milli gelirin adalete uygun biçimde dağıtılması için gereken önlemleri alan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, güçsüzleri güçlüler karşısında koruyarak sosyal adaleti ve toplumsal dengeleri gözeten devlettir.”
Kamu yararı kavramı statik değil dinamik bir kavramdır. Bu açıdan değerlendirildiğinde kamu yararı kavramının maddi içerik bakımından tanımlanmasının güç olduğu fakat içerik açısından bir tanımlamanın daha mümkün olduğu görülmektedir. Nitekim kamu yararı kavramının belirsizliği, Anayasa Mahkemesi tarafından da belirtildiği gibi çok işlevli olmasından kaynaklanmaktadır. Bu sebeple her somut olayın şartlarına göre belirlenmesi söz konusu olmakta ve bu husus kavrama esneklik sağlayarak kavramın her zaman kullanılmasına imkân tanımaktadır. (Akıllıoğlu,1988:11-22)
Kamu yararı kavramının ruhunu anlayabilmek için kamu hizmeti kavramı da irdelenmelidir. Kamu hizmeti kavramı maddi ve organik unsurlara sahiptir. Organik unsura sahip olan kamu hizmeti kavramında kamu hukuku tüzel kişileri veya bu tüzel kişilerin belirlediği aktörler kamu hizmetlerini görmektedirler. Kamu hizmeti kavramının maddi unsurunda ise kamu yararı içeren faaliyetlerin toplumsal ihtiyacı karşılaması söz konusudur. Buradan hareketle kamu yararı kamu hizmetinin maddi unsuruna direkt katkı sağlarken, kamu hizmetinin organik unsurunda ise endirekt olarak katkı sağlamaktadır.
Kamu hizmetinin maddi ve organik unsurları çerçevesinde kamu hizmetlerinin özellikleri şu şekillerde ifade edilebilmektedir:
- Kanuni sınırların içerisinde toplumsal bir ihtiyacın giderilmesi için tesis edilir,
- Özel hukuk kişileri tarafından da görülebilir,
- Kamu yararını gerçekleştirmek amacıyla yapılır,
- Kamu yararı kamu hizmetinin ulaşabileceği en son noktadır. Bu nedenle kamu hizmetlerinden faydalananlardan bedel istendiği durumlarda kar maksimizasyonu amacı güdülmemesi gerekir. Bununla birlikte ticari ve sınai faaliyetler bu husustan müstesnadır,
- Kamu hizmetlerinde özel hukuk hükümlerinin de geçerli olabileceği durumlar söz konusudur,
- Hizmet ifa edilirken kamu tüzel kişisi kamu gücünden kaynaklanan üstünlük ve imtiyazları kullanır,
- Kamu hizmetlerinin hızlı bir şekilde görülmesi gerekmektedir. Ayrıca verimliliği ölçülemez. Bu nedenlerden ötürü de arzını piyasa fiyatları belirlemez. (Atay:2014)
2.2-Kamu Zararı Kavramı
Kamu zararı kavramı bizim mevzuatımızda ilk kez 2003 yılında 5018 sayılı Kamu Mali Yönetim Kontrol Kanunun 71. maddesinde ele alınmasına rağmen bu kavramın aslında mülga 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu’nun muhtelif yerlerinde de çok zayıf bir şekilde ele alındığını görüyoruz. Kamu zararı kavramı, 5018 Kanunun 71. maddesinde; “Kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunmasıdır.” şeklinde tanımlanmıştır. 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanununda kamu zararı tanımı yapılmamış olup, devlet zararı kavramı üzerinde 22. maddede, “Giderlerin gerçek gereksinme karşılığının olmaması, belli nitelikteki mal veya hizmetin en uygun bedelle elde edilememesi, belli bir bedelle amaca uygun nitelikte en fazla mal veya hizmetin sağlanmaması, alınmayan mal veya hizmetin alınmış gibi gösterilmesi, mevcut olmayan inşaat, onarım ve üretimi var ya da bitmiş gibi göstererek gerçek dışı belge düzenlemek suretiyle devletin malvarlığından bir eksilmeye neden olunması” olarak belirtilmiştir. Süreç içerisinde başka kanunlarda da kamu zararına benzer kavramlar ele alınmıştır. Görev zararı kavramının Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamede, Hazine zararı kavramının mülga 832 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 45. maddesinde, idare zararı kavramının, 2886 (Devlet İhale Kanunu) ve 4734 (Kamu İhale Kanunu) sayılı Kanunda yer almaktadır.
3.AGRESİF (SALDIRGAN) VERGİ PLANLAMASI