Ercan Serdar TOKSOY

1- GİRİŞ

Bir ülkenin iktisadi olarak büyümesi tek başına yeterli değildir. Gerçekleşen iktisadi büyümenin kalkınma ile desteklenmesi ülkenin geleceği açısından çok kıymetlidir. İktisadi olarak değerlendirildiğinde ülke ekonomisinin büyümesinin ölçüsü iktisadi büyüme rakamları iken, kalkınma daha farklı boyutları olan bir kavram olarak ele alınmaktadır. Kalkınma kavramının parametrelerinden biri de toplumu oluşturan bireylerin yaşam standardının yükseltilmesidir. Yaşam standartlarının yükselmesi sadece toplumu oluşturan bireylerin refah düzeyinin arttırılması değil aynı zamanda bireylerin kültürel ve sosyal yaşamında da iyileşmenin ve zenginleşmenin meydana gelmesidir. Toplumun gelişmesinin ve modern medeniyetler seviyesine yükselmesinde önemli paylardan biri fikri üretimde bulunmaktır. Fikri eserler, kültürel zenginliklerin artmasına, fikri üretimin çoğalmasına ve bununla birlikte çok daha fazla katma değer üretilmesine olanak sağlamaktadır. Toplumsal gelişimin ve iktisadi kalkınmanın yaşanması için fikri eser meydana getirmenin teşvik edilmesi bu alanda çalışmalar yürüten bireyler için mühim bir konudur.

Ülkemizde yeni eserlerin üretilmesini özendirmek, kültürel ve sanatsal faaliyetlerin ilerlemesine yardımcı olmak, bilimsel gelişmelerin sağlanması maksadıyla fikri eserlere yönelik vergisel teşvik düzenlemesi bulunmaktadır. Bu düzenleme, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun dördüncü bölümünde ve kazançlarda istisnalar başlığı altında yer alan (GVK) 18. maddesinde “Serbest Meslek Kazançlarında İstisnalar” lafzıyla yer almaktadır. Kanun lafzında fikri haklar alanındaki gelirlere dair istisnadan bahsedildiği için, bu istisna teoride “telif kazanç istisnası” olarak ifade edilmektedir.

Telif kazançlarının istisnasına yönelik teşvik düzenlemesi, cumhuriyet tarihinde ilk olarak 755 sayılı kanun ile yürürlüğe girmiş ve geçmişten bugüne kadar kadar birçok değişikliğe uğramıştır. Bu değişikliklerin mahiyetine bakıldığında bazı dönemlerde istisnanın kapsamının genişletildiği bazı dönemlerde ise istisnaya ilişkin sınırlayıcı düzenlemeler yapıldığı görülmektedir. Telif kazancı istisnasına dair son değişiklik 7194 sayılı kanun ile yapılmış ve bu değişiklikle 01 Ocak 2020 tarihinden itibaren uygulanmak üzere istisnaya sınırlayıcı hükümler getirilmiştir. Bu değişiklikle birlikte uzun süreden beri herhangi bir kısıtlama olmaksızın uygulanan telif kazanç istisnasına tekrar bir üst sınır belirlenmiş, bu sınırının aşılması halinde beyan yükümlülüğü getirilmiştir.

Bu çalışmada ilk olarak telif kazancı serbest meslek faaliyeti neticesinde elde edilen bir kazanç olduğundan dolayı serbest meslek kazancı ile ilgili unsurlar ele alınmış olup, fikri mülkiyet hakları kapsamında telif hakkı ve telif kazancı kavramları irdelenmiş daha sonra telif kazanç istisnanın mahiyeti çok boyutlu olarak ele alınmış olup, son yapılan kanuni değişikliğin vergi yükümlülükleri üzerine yansımaları ve düzenlemenin getirdiği yenilikler ele alınmıştır.

Anahtar Kelimeler: Serbest Meslek Kazancı, Telif Kazancı İstisnası, Gelir Vergisi Kanunu, Vergi Hukuku

2- SERBEST MESLEK KAZANCI

Bilindiği üzere 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun gelirin unsurları başlığını taşıyan 2. maddesinde yedi tane gelir unsurundan bahsedilmiş olup, bu kazanç unsurlarının arasında serbest meslek kazancı da zikredilmiştir. Bu başlık altında vergi hukuku bakımından serbest meslek kazancının ve faaliyetinin tanımı, diğer gelir unsurlarından farklı yönleriyle ilgili hususlara yer verilecek olup, konuyla ilgili değerlendirmeler ele alınmıştır.

2.1-Serbest Meslek Kazancının ve Faaliyetinin Tanımı

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 65 – 68. maddelerinde serbest meslek kazancına ilişkin düzenlemelere yer verilmiş olup, mezkur kanunun 18 maddesinde de teoride telif kazancı istisnası kanun lafzı açısından değerlendirildiğinde ise serbest meslek kazancına yönelik telif hakkı ve ihtira beratlarına ilişkin istisna hükümleri düzenlenmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu serbest meslek kazancını; her tür mesleki faaliyetten meydana gelen kazanç olarak tanımlamıştır. Burada belirtilen “kazanç” ifadesinden, yalnızca emek ya da sermaye ile emeğin birleşmesinden sağlanan gelir anlaşılmalıdır.(1)

Serbest meslek kazancı GVK’nin 65 maddesinde şu şekilde tanımlanmıştır. “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır Maddenin devamında ise serbest meslek faaliyeti sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması” olarak tanımlanmıştır.

GVK’nin 66 maddesinde ise “Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır” hükmü ile serbest meslek erbabının tanımı yapılmış, ilaveten maddenin devamında serbest meslek erbabı tanımına uyan meslek grupları sayılarak bunlarında serbest meslek erbabı sayılacağı belirtilmiştir Bununla beraber, serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu serbest meslek erbabı vasfını değiştirmeyeceği düzenlenmiştir.

Kanun lafzından hareketle bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti sayılabilmesi için bazı unsurlara sahip olması gerekmektedir:

- Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması,

- Yürütülen faaliyetin ticari mahiyette olmaması,

- Bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,

- Serbest meslek faaliyetinin devamlı surette yapılıyor olması gerekmektedir.

3- TELİF KAZANCI İSTİSNASI

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun muhtelif maddelerinde serbest meslek kazancına yönelik çeşitli istisna ve muafiyet hükümleri yer almaktadır. Bu muafiyet ve istisna hükümlerini ihtira beratı ve telif hakkı istisnası, sergi ve panayır istisnası, teşvik ödülü istisnası, genç girişimcilerde kazanç istisnası ve vergiden muaf serbest meslek erbabı olarak ifade etmek mümkündür.

Teoride telif kazancı istisnası olarak zikredilen 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesinde, “Müellif, heykeltıraş, mütercim, ressam, hat sanatı icra eden, bilgisayar programcısı, beste yapan, mucit ve bu kişilerin yasal mirasçılarının roman, şiir, makale, bilimsel inceleme ve araştırma ve bilgisayar yazılımı, hikaye, film, karikatür, röportaj, fotoğraf, video bant, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini dergi, gazete, internet ve bilgisayar alanı, televizyon, video ve radyoda yayınlamak ya da CD, heykel, kitap, nota ve resim şeklindeki eser ve ihtira beratını satmak veya bu eserlerin sahip olduğu hakları kiralamak ya da temlik ve devir yöntemiyle elde ettiği hasılat vergiden istisna edilmiştir. Eserlerin temsil, neşir, teşhir ve icra gibi suretlerle değerlendirilmesi sonucunda tahsil edilen ücretlerde istisnadır.” şeklinde ifade edilmektedir.

3.1.Telif Hakkı Kavramı

Telif hakkı Türk Dil Kurumu tarafından; “Bir fikir veya sanat eserini yaratan kişinin, bu eserden doğan haklarının hepsi” şeklinde tanımlanmıştır.

Telif hakları, “İlmi, edebi, musiki, güzel sanatlar veya sinema eserleri olarak anılan, sahibinin özelliklerini ihtiva eden her türlü fikir ve sanat eserleri üzerinde sahip olunabilecek maddi ve manevi hakların tamamını ifade eden; günümüzde hem ulusal hem de uluslararası kuruluşlarca korunan ve güvence altına alınan fikri haklar arasında yer alan bir kavramdır” şeklinde tanımlanabilir (2)

Telif haklarına dair esas hukuki düzenlemeler 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu’nda yer almaktadır. Durum mezkur kanunun ilgili maddeleri kapsamında ele alındığında FSEK’nin 1/B maddesinin (a) bendine göre “Sahibinin özelliklerini taşıyan ilim-edebiyat eserleri, musikî eserleri, güzel sanat eserleri, sinema eserleri, işlemeler ve derlemelere dahil olan her neviden fikir ve sanat ürünleri” telif haklarının konusunu oluşturmaktadır. Telif haklarının konusunu oluşturan kanun maddesinin içerisinde geçen ilim edebiyat eserleri, musikî eserleri, güzel sanat eserleri, sinema eserleri, işlemeler ve derlemelere dahil olan her neviden fikir ve sanat ürünlerinin neleri kapsayacağı ile ilgili yine aynı kanunun diğer maddelerinde açıklamalar yapılmıştır. Buna göre ;

FSEK’nin 2. maddesine göre, “Dil ve yazı ile ifade olunan eserler ve bilgisayar programları; raks, koreografi ve benzeri sahne eserleri; ilmi ve teknik nitelikteki fotoğraflar, haritalar, çizimler ve maketler” ilim ve edebiyat eseri olarak sıralanmıştır.

FSEK’nin 3. maddesine göre, “Her nevi sözlü ve sözsüz besteler” musiki eserler olarak ifade edilmiştir.

FSEK’nin 4. maddesine göre “Estetik değere sahip yağlı ve suluboya tablolar, her türlü resimler, desenler, gravürler, güzel yazılılar ve tezhipler, kaligrafi, heykeller, kabartmalar, oymalar, mimarlık eserler, fotoğrafik eserler, grafik eserleri, karikatür eserleri” güzel sanat eserleri olarak sınıflandırılmıştır.

FSEK’nin 5. maddesine göre “Her nevi bedii, ilmi, öğretici veya teknik mahiyette olan veya günlük olayları tespit eden filmler veya sinema filmleri gibi, tespit edildiği materyale bakılmaksızın, elektronik veya mekanik veya benzeri araçlarla gösterilebilen, sesli veya sessiz, birbiriyle ilişkili hareketli görüntüler dizisi” sinema eserleridir.

FSEK’nin 1/B-c maddesinde “Diğer bir eserden istifade suretiyle vücuda getirilip de bu esere nispetle müstakil olmayan ve işleyenin hususiyetini taşıyan fikir ve sanat mahsulleri” işleme eser; maddenin (d) bedinde “özgün eser üzerindeki haklar saklı kalmak kaydıyla, ansiklopediler ve antolojiler gibi muhtevası seçme ve düzenlemelerden oluşan ve bir düşünce sonucu olan eser ise” derleme eser olarak ifade etmektedir.

Telif hakkı, bir kimsenin fikri emeği neticesinde meydana getirdiği eser üzerindeki hukuken korunan soyut bir haktır. Bu hakkın doğması için mutlaka tescil edilme şartı aranmamaktadır. Telif hakkı eserin meydana getirilmesiyle kendiliğinden doğmakta olup bazen fikri mülkiyet kavramı yerine de kullanılmaktadır.(3)

Birleşmiş Milletler’in kuruluşlarından Dünya Fikri Mülkiyet Teşkilatı (WİPO) tarafından Stockholm’de imzalanan Kuruluş Sözleşmesi’nin 2. maddesine göre fikri mülkiyet hakları; “Bilim, edebiyat, müzik, güzel sanat eserleri ve bunlarla bağlantılı haklardan; haksız rekabete karşı alınması gereken önlemlerden, patent, marka ve coğrafi işaretler gibi bir takım sınai haklardan ve bu haklarla ilgili olan haklardan” meydana gelmektedir.(4) Buna göre fikri mülkiyet, “İnsan aklının ortaya koymuş olduğu; buluşları, edebi ve sanata dair çalışmaları, sembolleri, isimleri, şekilleri” ifade etmenin yanında “ticari amaçlı kullanılan tasarımlar gibi fikri ürünleri” de içine alan bir kavramdır.(5) Görüldüğü üzere fikri mülkiyet hakları, fikir ve sanat mahsulleri üzerindeki hakları ifade eden “telif hakları” ile patent, marka, tasarım gibi sınai fikir ürünleri üzerindeki haklar olan “sınai haklar”ın üst kavramıdır. (6) Buradan hareketle fikri mülkiyet telif hakkını da kapsayan daha geniş tabanlı bir kavram olarak ifade edilebilir.

3.2. Telif Kazancı Kavramı

Sahibinin, eser üzerinde mali haklar olarak ifade edilen “İşleme hakkı, çoğaltma hakkı, yayma hakkı, temsil hakkı ve işaret, yayın ile umuma iletim hakkı” bulunmaktadır. (7)

Mali haklar, eser ile eser sahibi arasındaki ekonomik ve mali bağları ifade eden haklardır. Bu haklar bir yandan eserden ekonomik olarak faydalanma ve bunun şeklini belirleme yetkisini münhasıran sahibine vermekte, diğer yandan da üçüncü kişilerin eserden faydalanmalarına engel olma hakkını sağlamaktadır. (8) Eser üzerindeki mali hakları, eser sahibi veya mirasçıları bizzat kullanabileceği gibi bu hakları başkalarına devredebilir, satabilir veya kiralayabilir.(9)

Bu açıklamalar ışığında telif kazancı 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesinin 2. bendine göre; “Eser sahiplerinin ve kanuni mirasçılarının, eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri gelirler” olarak tanımlanabilir. Bununla birlikte eserlerin “Neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesinden elde edilen bedel ve ücretler” de telif kazancı kapsamında yer almaktadır.

3.3. Telif Kazancı İstisnasının Amacı

Telif kazanç istisnasını detaylı bir şekilde ele almadan önce esas itibariyle bu istisnanın kanun koyucu tarafından neden ihdas edildiğini ele almak gerekmektedir.

GVK’nin 18’inci maddesinde düzenlenen istisna, kültürel niteliğin ve yaratıcılığın himaye edilmesini sağlamak maksadıyla Türk vergi sistemine dahil edilmiştir. İstisna hükmü eser yaratma amacıyla çalışan kişilerin vergi işlemleriyle meşgul olmasının önüne geçilmesi bakımından son derece önemlidir. (10) Danıştay 4. Dairesinin 28.12.1999 tarih 1346 esas nolu ve 5194 sayılı kararında toplumun kültürüne katkıda bulunan kişilerin eserlerinin devamının sağlanması, onların teşvik edilmesi ve özendirilmesi maksadıyla bu istisnanın düzenlendiği belirtilmiştir. Ayrıca T.C. 1982 Anayasasının 64. maddesinde de, devlet, sanat faaliyetlerini ve sanatçıyı korumakla görevlendirilmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda ihdas edilen telif kazancı istisnası bu hükmün yerine getirilmesine yardımcı olacaktır.

Vergi Reform Komisyonu madde gerekçesinde “Eser sahiplerinin eserlerini ekonomik anlamda değerlendirmelerinin zaman alabileceği, eserin tutmayabileceği, masraflarını telafi etmeyebilecekleri bu bakımdan serbestçe eser telif edenlerle bir yere bağlı olarak ücret mukabili yazanlar arasında farklılık olduğu, kazancın eserin satıldığı yılda vergilendirilmesinin müterakki tarifeye göre yüksek nispette hesaplanacak verginin ağır ve adaletli olamayacağı, ilmi edebi ve bedii faydaları nesle intikal edecek olan bazı eserlerin teşvik ve himaye edilmiş olması da mali istisna asıl sebeplerinden olmamakla birlikte kültür hayatımızın bakımından istisnanın hayırlı bir netice olarak kabul edilebilir” şeklinde ifade etmek suretiyle telif kazanç istisnasının gayesini ortaya koymaktadır.

2018 yılı Vergi Harcama Raporu’ndaki “Ülkemizin kültürel zenginliklerini korumak ve geliştirmek, fikir ve sanat eserlerini teşvik etmek, kaybolmaya yüz tutmuş meslekleri yaşatmak, sanatı ve sanatçıyı desteklemek, bilgisayar programcılığının gelişmesini sağlamak ve kazancı belirli bir tutarı aşmayan bazı serbest meslek erbabını daha basit bir şekilde vergilendirmek amacıyla müellif, mütercim, heykeltıraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitler ile bunların kanuni mirasçılarının söz konusu eser ve buluşlardan elde ettikleri gelirlerin belli bir tutarı aşmayan kısmı vergiden istisna edilmiştir” ifade istisna uygulamasına yönelik idarenin görüşünü yansıtmaktadır. (11)

3.4. Telif Kazanç İstisnasından Yararlanacak Olanlar